Содержание
Согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (т.е. не имеющими конкретных, присущих только им черт), а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Из вышесказанного следует, что общим для займа и кредита является предоставление ценностей в долг с условием их возврата в сроки, определенные сторонами договора.
Основные отличия между и займом и кредитом состоят в следующем.
Во-первых, предметом договора займа могут быть как деньги, так и вещи, а предметом кредитного договора - только денежные средства.
Во-вторых, заем может предоставлять любой хозяйствующий субъект, а кредит - только банк и иные кредитные организации.
В-третьих, заем может быть как процентный, так и беспроцентный, а кредит предполагает обязательную уплату процентов за пользование им.
Разновидностью займов являются займы в неденежной форме, когда организация берет у другой организации в долг какое-то имущество (материалы, товары и т.п.), и обязуется возвратить равное количество такого имущества, и (если это предусмотрено в договоре займа) уплатить проценты. Основные характеристики данного имущества (наименование, сорт, масса и другие отличительные признаки) должны быть обязательно оговорены в договоре, поскольку, исходя из них, заемщик должен возвратить полученное имущество.
Согласно статье 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа только в случае, если иное не предусмотрено законом или договором. Пунктом 1 статьи 809 ГК РФ устанавливается, что размер процентов и порядок их уплаты определяется договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов они определяются ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ при отсутствии в договоре займа иного соглашения проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Следует особо отметить, что согласно пункту 3 статьи 809 ГК РФ, если по договору займа заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (случай, который мы и рассматриваем в данной статье), договор займа предполагается беспроцентным. Это означает, что если стороны такого договора хотят осуществить процентный займ, условие об этом в обязательном порядке должно быть включено в текст соглашения.
Основной долг по займу в неденежной форме погашается только имуществом. Проценты по этому договору (если они предусмотрены) могут выплачивать не только имуществом, но и денежными средствами.
Учет у займодавца
Займодавец выданные займы учитывает на счете 58.3 "Предоставленные займы".
При выдаче займа происходит передача права собственности на передаваемое имущество от займодавца к заемщику. Для целей налогообложения в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ это является реализацией и, следовательно, операция по передаче имущества облагается НДС.
Порядок начисления НДС зависит от учетной политики организации, т.е. от момента определения выручки (или "по отгрузке" или "по оплате"). В первом случае НДС начисляется в периоде передачи имущества заемщику. А во втором - в периоде возврата имущества заемщиком.
При выдаче займа составляются записи:
Дебет 58.3 "Предоставленные займы" Кредит 91.1 "Прочие доходы"
- на стоимость имущества, указанную в договоре.
На сумму НДС со стоимости передаваемого имущества по договору при моменте определения выручки составляется проводка:
а) по отгрузке
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
б) по оплате
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "С бюджетом по НДС"
Списание переданного имущества отражается записью:
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит счетов по учету имущества (10, 41, 43 и др.)
- на учетную стоимость имущества.
Стоимость имущества, указанная в договоре займа, должна быть больше его учетной стоимости как минимум на сумму НДС. Если это превышение будет большим, то разница между превышением и суммой НДС у займодавца является операционным доходом, а для целей налогообложения прибыли - внереализационными доходами.
По окончании срока действия договора займодавец приходует возвращенное имущество. При этом составляется проводка:
Дебет счетов по учету имущества (10, 41, 43 и др.) Кредит 91.1 "Прочие доходы"
- на стоимость имущества без НДС.
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 91.1 "Прочие доходы"
- на сумму НДС со стоимости возвращенного имущества.
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 58.2 "Предоставленные займы"
- на стоимость имущества, указанную в договоре.
Если займодавец определяет выручку для целей налогообложения НДС "по оплате", то на сумму НДС со стоимости имущества, переданного заемщику, делается запись:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "С бюджетом по НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
При предъявлении к вычету НДС, относящегося к возвращенному имуществу, составляется проводка:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Если условиями договора займа предусмотрено получение процентов, то при их начислении делается запись:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91.1 "Прочие доходы"
При получении процентов от заемщика:
а) денежными средствами
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Сумма процентов, полученных денежными средствами, согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.
б) имуществом
Дебет счетов по учету имущества (10, 41 и др.) Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- на стоимость имущества без НДС.
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- на сумму НДС, относящуюся к стоимости имущества.
Сумму этого НДС, на наш взгляд, нельзя предъявить к вычету, поскольку не выполняется одно из условий для этого - имущество займодавца не будет оплачено. Следовательно, в данном случае НДС нужно списать на расходы (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль).
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям".
Учет у заемщика
Заемщик расчеты по займам учитывает на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Напомним, что согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденному приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, краткосрочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Если срок погашения такой задолженности превышает 12 месяцев, она является долгосрочной.
К счетам 66 и 67 следует открыть субсчета "Основная сумма займа" и "Проценты по займу", поскольку согласно Инструкции по применению плана счетов эти показатели на вышеуказанных счетах должны учитываться обособленно.
Заемщик при оприходовании полученного имущества делает следующие записи:
Дебет счетов по учету имущества (10,41 и др.) Кредит 66 (67) субсчет "Основная сумма займа"
- на стоимость полученного имущества по договору (без НДС).
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 66 (67)
- на сумму НДС, относящегося к полученному имуществу.
Вышеуказанный НДС можно предъявить к вычету только после погашения займа.
На погашение займа составляется следующая проводка:
Дебет 66 (67) субсчет "Основная сумма займа" Кредит 91.1 "Прочие доходы"
- на сумму займа, указанную в договоре.
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит счетов по учету имущества (10, 41 и др.)
- на стоимость возвращенного имущества по учетным ценам.
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- на сумму НДС, относящегося к переданному имуществу.
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- на сумму НДС, относящегося к имуществу, полученному от займодавца.
Стоимость имущества, возвращаемого займодавцу, может отличаться от стоимости имущества, полученного от займодавца. Разница в этих стоимостях "оседает" на счете 91 как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Полученные внереализационные доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Внереализационные расходы не уменьшают налоговую базу, поскольку согласно п. 12 ст. 270 НК РФ средства, переданные в погашение задолженности по займам, не учитываются при определении налоговой базы.
Если договор займа предусматривает уплату процентов, то на их начисление делается запись:
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 66 (67) субсчет "Проценты по займу".
Для целей налогообложения прибыли сумма процентов учитывается по правилам ст. 269 НК РФ.
Уплата процентов отражается следующими проводками:
а) денежными средствами
Дебет 66 (67) субсчет "Проценты по займу" Кредит 51 "Расчетные счета"
б) имуществом
Дебет 66 (67) субсчет "Проценты по займу" Кредит 91.1 "Прочие доходы"
- на общую сумму начисленных процентов.
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит счетов по учету имущества (10, 41 и др. )
- на стоимость имущества по учетным ценам.
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- на сумму НДС, относящегося к переданному имуществу в уплату процентов.
В результате этих записей счет 91 будет иметь или кредитовое (внереализационные доходы) или дебетовое (внереализационные расходы) сальдо. Сумма внереализационных доходов увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии со статьей 265 НК РФ внереализационные расходы в данном случае не учитываются при налогообложении прибыли.
