Основные «тренды» применения специальных налоговых режимов

Изменения законодательства, которые необходимо учитывать при применении спецрежимов

2013 год стал для налогоплательщиков на УСН, ЕНВД и патентной системе налогообложения в своем роде уникальным: в главы 26.2, 26.3 и 26.5 Налогового кодекса РФ в течение года не было внесено ни одного изменения. Последние поправки в них были внесены Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2013 года. Подробнее об этих изменениях можно прочитать в статье «Спецрежимников и предпринимателей ждут изменения» /document.jsp?ID=2055.

Несмотря на то, что раздел VIII.1. «Специальные налоговые режимы» НК РФ остался неизменным, некоторые положения законодательства претерпели изменения и должны быть учтены спецрежимниками в 2014 году.

Декларации по НДС в случае выставления счетов-фактур

С 1 января 2014 года субъекты предпринимательской деятельности, применяющие специальные налоговые режимы, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны представлять налоговые декларации по НДС. Данная обязанность предусмотрена пунктом 5 статьи 174 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ. Ранее данные категории налогоплательщиков не могли быть привлечены к налоговой ответственности за непредставление декларации. В случае неуплаты налога ситуация осталась неизменной - может быть применен штраф по статье 122 НК РФ.

Подробнее с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ, можно ознакомиться в статье «Противодействие незаконным финансовым операциям» /document.jsp?ID=2183. Напомним, что этот закон внес в НК РФ многочисленные поправки, касающиеся в том числе налога на добавленную стоимость.

Коэффициенты-дефляторы

Приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652 установлены на 2014 коэффициенты-дефляторы, которые составляют:

• в целях применения УСН - 1,067. Следовательно, максимальная сумма доходов в 2014 году, позволяющая применять УСН, составляет 64,02 млн руб., а сумма ограничения для перехода на УСН с 2015 года составит 48,015 млн руб.;
• в целях применения патентной системы налогообложения для предпринимателей - 1,067. То есть размер потенциального годового дохода для расчета стоимости патента, устанавливаемый органами власти субъектов РФ, может составить от 106,7 тыс. руб. до 1,067 млн руб.;
• в целях исчисления ЕНВД - 1,672. Данный коэффициент (К1) используется при определении базовой доходности в целях исчисления ЕНВД.

Пониженные тарифы страховых взносов

Возможность применения пониженных тарифов страховых взносов для отдельных категорий организаций и предпринимателей продлена до 2018 года (Федеральный закон от 02.12.2013 № 333-ФЗ). Напомним, что применять такие тарифы могут следующие категории спецрежимников:

• организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и осуществляющие вид деятельности, поименованный в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Причем доход от осуществления такого вида деятельности должен составлять более 70 % от общего дохода налогоплательщика, а суммировать доход по нескольким видам деятельности, поименованным в указанном выше подпункте, нельзя;
• индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, за исключением тех, кто осуществляет розничную торговлю, оказывает услуги общественного питания и сдает в аренду имущество.

Тариф страховых взносов составляет 20 процентов, и сумма страхового взноса полностью зачисляется в ПФР.

Практика применения ЕНВД: судебные решения и официальные разъяснения

Несмотря на «затишье» с точки зрения изменений в налоговом законодательстве ряд спорных вопросов, связанных с применением специальных налоговых режимов, был рассмотрен Минфином России, а часть вопросов нашла свое решение в арбитражных судах.

Рассмотрим наиболее актуальные вопросы применения специальных налоговых режимов в 2013 году.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ » (далее - Обзор) проанализированы и выработаны рекомендации по наиболее актуальным и сложным вопросам применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, накопившимся за 10 лет применения этого режима. В Обзоре ВАС РФ рассмотрен ряд типичных ситуаций, имеющих место при применении ЕНВД, и приведены «позитивные» для налогоплательщиков решения.

Обратите внимание: спорные вопросы, рассмотренные в Обзоре, относятся к периоду, когда переход на ЕНВД был обязательным. С 2013 года он стал добровольным. В связи с чем, у налогоплательщиков исходя из экономической целесообразности есть право выбора применяемого режима налогообложения в отношении осуществляемых им видов деятельности.

Эпизодическое оказание транспортных услуг

Ситуация: Организация, основными видами деятельности которой являлось лесоводство и лесозаготовки, имело на праве собственности не более 20 транспортных средств и эпизодически использовало их для оказания автотранспортных услуг.

Решение ВАС РФ: эпизодическое использование транспортных средств не позволяет квалифицировать автотранспортные услуги в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности.

Доставка товаров покупателям

Общество заключало с гражданами договоры розничной купли-продажи товаров. При этом принимало на себя обязательство по доставке этих товаров покупателям и стоимость доставки указывало отдельной строкой.

По мнению налогового органа, общество на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ обязано было применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, поскольку, осуществляя доставку товаров покупателям, оказывало им автотранспортные услуги по перевозке грузов.

ВАС РФ не согласился с такой позицей.  Доставка обществом-продавцом приобретаемых покупателями товаров является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара покупателю и тем самым неразрывно связана с основным обязательством продавца. Следовательно, дополнительного вида деятельности - автотранспортные услуги - у общества не возникает.

При этом ранее Минфин России в своих письмах высказывал иную точку зрения: «если в договоре поставки стоимость доставки товара выделена отдельной строкой и при этом не включается в общую стоимость реализуемого (поставляемого) товара, то есть оплата за доставку товара осуществляется отдельно от оплаты за реализованный в рамках договора поставки товар, то такая деятельность может быть признана самостоятельным видом предпринимательской деятельности и при соблюдении ограничений, установленных пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход» (письма Минфина России от 07.08.2007 № 03-11-04/3/314, от 11.04.2007 № 03-11-04/3/109).

Обратите внимание: согласно последним разъяснениям Минфина (письмо от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571) налоговые инспекции при рассмотрении спорных ситуаций должны руководствоваться именно выводами ВАС РФ и ВС РФ, даже если они не согласуются с позицией финансового ведомства.

Продажа юрлицам

Индивидуальный предприниматель продавал товары через объекты стационарной сети, имеющие торговые залы. Среди покупателей были также юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые оплачивали товары, в том числе и по безналичному расчету.По мнению налогового органа, такая деятельность не может быть отнесена к розничной торговле и, следовательно, в отношении нее не может применяться режим налогообложения в виде ЕНВД.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу,  что ЕНВД, уплачиваемый индивидуальным предпринимателем в отношении розничной торговли, охватывает в том числе и сделки по реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. НК РФ не устанавливается для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование. 

Данный вывод является крайне важным, так как ранее во многих разъяснениях Минфина России (письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-11-11/323,) высказывалась позиция, что к розничной торговле в соответствии с учетом требований статьи 492 ГК РФ может быть отнесена деятельность по продаже товаров для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью и основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Стоит отметить, что с выходом Обзора ВАС РФ позиция Минфина России изменилась. Например, в письме от 28.08.2013 № 03-11-06/3/35364 указано, что «к розничной торговле в целях применения главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары».

Другие вопросы

Также при решении вопроса о классификации применяемого вида деятельности и определении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщики следует обратить внимание на следующие моменты, рассмотренные в Обзоре:

• деятельность по размещению собственной рекламы не является предпринимательской и в связи с этим не охватывается системой налогообложения в виде ЕНВД;
• факт временного приостановления предпринимателем своей деятельности сам по себе не снимает с него статуса плательщика ЕНВД и не освобождает от выполнения возложенных на плательщика этого налога обязанностей (сдача деклараций);
• при расчете ЕНВД не учитывается часть помещения, которая не могла быть использована в предпринимательской деятельности (находилась в ремонте).

Всем налогоплательщикам, как применяющим, так и применявшим ранее режим налогообложения в виде ЕНВД, изучение данного Обзора может оказаться полезным. С одной стороны, разнообразие рассмотренных в обзоре ситуаций, позволит практически каждому налогоплательщику найти «свой» случай и подтвердить «правильность» исчисления налогов, либо найти необходимые доводы в случае, если подходы налоговых органов отличаются от позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ. С другой стороны, проведенный анализ позволит правильно спланировать деятельность в 2014 году и далее, а возможно и успеть внести необходимые изменения в отчетность 2013 года с учетом оптимизации налогообложения, а также  прозрачности и простоты организации бухгалтерского и налогового учета.  

Совмещение налоговых режимов

Наиболее сложные вопросы, связанные с определением налоговой базы и исчислением налогов, возникают при совмещении налоговых режимов. Наиболее часто возникают вопросы о порядке организации учета расходов и, в частности, расходов на оплату труда. Обязанность по ведению раздельного учета предусмотрена пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ. Однако принципы организации такого учета, в том числе порядок распределения расходов, НК РФ законодательно не регламентирован и может быть различен в зависимости от сферы деятельности и порядка ее осуществления. В связи с чем, с данной проблемой налогоплательщики систематически сталкиваются. Рассмотрим разъяснения контролирующих органов, появившиеся в 2013 году в части организации учета при совмещении режимов:

1. О периоде, за который надо распределять расходы предпринимателю, применяющему ЕНВД и уплачивающему НДФЛ по оптовой торговле (письмо Минфина России от 26.06.2013 № 03-11-11/24264).

В письме разъяснено, что период, за который производится распределение расходов по видам деятельности, облагаемым в соответствии с разными режимами налогообложения, действующим законодательством не установлен. В связи с этим налогоплательщики вправе самостоятельно определять такой период.

Обратите внимание: ранее Минфин России в письме от 28.04.2010 № 03-11-11/121 при рассмотрении подобного вопроса в отношении порядка распределения расходов у организации, совмещающей УСН и ЕНВД, разъяснял, что процент выручки для распределения расходов «целесообразно определять нарастающим итогом с начала года». В этом же письме было разъяснено, что доходы по видам предпринимательской деятельности определяются с применением кассового метода.

2. О порядке распределения дохода, полученного в виде премии (скидки, бонуса) от поставщика, при совмещении организацией систем налогообложения в виде ЕНВД и УСН (письмо Минфина России от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36949).

Доход, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленный организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли. Таким образом, включать в налоговую базу при исчислении УСН следует только часть полученного дохода. 

3. О порядке распределения страховых взносов по работникам, занятым в различных видах предпринимательской деятельности (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157).

ВАС РФ разъяснил, что если конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью,  подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности. Включать в расчет ЕНВД всю сумму страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности неправомерно.         

При этом учитывая, что ВАС РФ рассматривалось дело в отношении конкретного налогоплательщика - магазина, осуществляющего в соответствии с графиком работы в утренние часы оптовую торговлю, а в дневные и вечерние часы - розничную торговлю, было подтверждено, что в таких условиях надлежащим способом ведения раздельного учета операций по уплате сумм страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности является их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.

Сделки с недвижимостью у предпринимателей

Анализ разъяснений Минфина России и арбитражной практики показал, что наибольшее количество споров у индивидуальных предпринимателей возникает в связи с куплей-продажей объектов недвижимости. Связано это с тем, что предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, зачастую неправильно классифицирую доходы, полученные от продажи недвижимости.

Напомним, что доходы физических лиц - индивидуальных предпринимателей условно можно разделить на две группы: доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности; и иные доходы, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Соответственно, с учетом требований НК РФ, доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, подлежат налогообложению с учетом применяемого/применяемых предпринимателем специального режима налогообложения.

Например, предпринимателем организована деятельность по оказанию информационных услуг, а также он работает в качестве наемного работника по трудовому договору. В данном случае вопросов не возникает. Гораздо сложнее ситуация, если физическим лицом получены доходы от продажи объектов недвижимости. Чтобы ответить на данный вопрос, необходимо изучать «историю» появления и использования данного имущества.

Изучим ситуацию, рассмотренную в Постановлении Президиума ВАС от 18.06.2013 № 18384/12.

Индивидуальным предпринимателем, применявшим УСН, было куплено и продано через месяц нежилое помещение. Выручка от продажи нежилого помещения отражена предпринимателем в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц и уменьшена на сумму расходов, связанных с приобретением нежилого помещения.

При оценке данной ситуации было учтено следующее обстоятельство: в период проведения операций с объектом недвижимости данное нежилое помещение было передано в аренду банку, при этом особо в договоре купли-продажи оговорено, что переход права собственности на нежилое помещение «не является основанием для изменения условий или расторжения названного договора аренды». Таким образом, речь идет о продаже имущества, используемого в предпринимательской деятельности. Причем в данном случае не принято во внимание, что имущество использовалось в течение непродолжительного периода времени, и фактически доход от аренды предпринимателем получен не был.

С учетом изложенных обстоятельств при проведении проверки налоговым органом был сделан вывод о получении предпринимателем дохода от предпринимательской деятельности и занижении единого налога, уплачиваемого при УСН.

Данный подход был подтвержден ВАС РФ, при этом в Постановлении было отмечено: «О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок».

Аналогичный вывод о необходимости отражения дохода от реализации имущества в качестве дохода от предпринимательской деятельности сделан и в определении ВАС РФ от 05.09.2013 № ВАС-11969/13 с учетом того обстоятельства, что ранее данное имущество использовалось в предпринимательской деятельности в целях извлечения доходов от сдачи имущества в аренду.

При рассмотрении особенностей отражения доходов предпринимателя от продажи имущества также заслуживает внимание определение ВАС РФ от 16.08.2013 № ВАС-7283/13, в котором рассмотрена ситуация по продаже нескольких ранее приобретенных квартир в течение года.

В документе сделан следующий вывод: «...спорные квартиры приобретались предпринимателем в целях последующей реализации и извлечения систематической прибыли, выручка от продажи квартир является доходом от предпринимательской деятельности, подлежащим обложению налогом по УСН, при таких обстоятельствах у предпринимателя отсутствует право на получение имущественного вычета по НДФЛ.»

Таким образом, с учетом рассмотренных выше дел можно сделать следующий вывод: доход от продажи предпринимателем недвижимого имущества следует считать доходом от предпринимательской деятельности в случае, когда ранее данное имущество использовалось для извлечения доходов от предпринимательской деятельности, либо доходы от продажи имущества носят систематический, регулярный характер.

Закрытый перечень расходов

В завершении рассмотрения актуальных вопросов применения специальных налоговых режимов обратим внимание еще на один из сложных аспектов применения УСН - «закрытый» перечень расходов при  УСН, содержащийся в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. В 2013 году Минфином России разъяснена неправомерность учета для целей УСН следующих видов расходов: 

• стоимости подписки на печатные издания (газеты, журналы и другие периодические издания) - письмо Минфина России от 28.10.2013 № 03-11-11/45487;
• платы за право ограниченного пользования земельным участком (сервитут) (письмо Минфина России от 22.01.2013 № 03-11-06/2/10).